隨著我國經濟發展社會財富不斷積累，國內的投資熱情實際上十分高漲，通過購買企業股權的方式獲取分紅或者控制公司，部分資本開始理性地流向優質的實體企業。對于轉讓股權的個人而言，我國法律規定個人的股權轉讓應按照轉讓所得繳納20%的個人所得稅。本文僅就此進行展開，從律師的角度重點解讀股權轉讓中個人所得稅的幾個常見問題。

一、簡介股權轉讓中的個人所得稅是指：轉讓股權的個人，需要按照股權轉讓價減去股權成本價以及相關費用后所得的差額向地方稅務機關按照20%的稅率繳納個人所得稅。依據《中華人民共和國個人所得稅法》及其實施條例的規定，對于自然人股東取得股權轉讓所得，應按“財產轉讓所得”項目征收個人所得稅，適用稅率為20%。財產轉讓所得以個人每次轉讓財產取得的收入額減除財產原值和合理費用后的余額為應納稅所得額。具體計稅公式為：應納稅所得額=財產轉讓收入-財產原值-轉讓中發生的合理費用；應繳個人所得稅=應納稅所得額*20%。

二、股權轉讓中個人所得稅常見問題解答

問：《股權轉讓協議》中列明的轉讓價款低于實際付款會有什么影響？

答：現實生活中，個人股東在股權轉讓過程中平價、折價或低價轉讓，以此逃避或降低納稅（扣繳）義務等現象依然廣泛存在，稅務機關對于這種低價、平價或折價轉讓股權的行為會有所關注，并將根據具體情況對轉讓價格明顯偏低且無正當理由的股權轉讓依法進行核定，根據核定后的價款差額進行征稅。

對于不依法繳納稅款的，稅務機關會作出行政處罰決定，要求轉讓方補繳稅款、滯納金及罰款。實際上，稅務機關在核定的過程有諸多問題尚未解決。比如，《國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》規定: 對申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由的，主管稅務機關可參照每股凈資產或個人股東享有的股權比例所對應的凈資產份額核定。但這一規定中所稱的“凈資產”究竟是賬面凈資產還是經過評估的凈資產呢？對這一細節性的問題就沒有進行詳細的表述。

再比如，《通知》要求把稅務部門出具相關證明作為工商變更的前置條件，試圖以控制股東變更的方式來把控稅收。但按照《行政許可法》的規定，地方性法規和省級人民政府規章不得設定企業或其他組織的設立登記及其前置性行政許可。所以，《通知》中關于股東股權變更登記程序的規定目前缺乏法律依據，工商與稅務兩部門之間的對接確實存在不少問題。

問：何種情況下稅務機關將認定股權轉讓價格明顯偏低？

答：根據《國家稅務總局關于發布<股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）>的公告》（國家稅務總局公告2014年第67號）第十二條的規定，符合下列情形之一，視為股權轉讓收入明顯偏低：

（1）申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產份額的。其中，被投資企業擁有土地使用權、房屋、房地產企業未銷售房產、知識產權、探礦權、采礦權、股權等資產的，申報的股權轉讓收入低于股權對應的凈資產公允價值份額的；（2）申報的股權轉讓收入低于初始投資成本或低于取得該股權所支付的價款及相關稅費的；（3）申報的股權轉讓收入低于相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓收入的；（4）申報的股權轉讓收入低于相同或類似條件下同類行業的企業股權轉讓收入的；（5）不具合理性的無償讓渡股權或股份；（6）主管稅務機關認定的其他情形。

問：被稅務機關認定為股權轉讓價格明顯偏低且無正當理由的，如何重新核定股權轉讓收入？

答：《國家稅務總局關于股權轉讓所得個人所得稅計稅依據核定問題的公告》第三條規定，對申報的計稅依據明顯偏低且無正當理由的，可采取以下核定方法：（1）參照每股凈資產或納稅人享有的股權比例所對應的凈資產份額核定股權轉讓收入。對知識產權、土地使用權、房屋、探礦權、采礦權、股權等合計占資產總額比例達50%以上的企業，凈資產額須經中介機構評估核實。（2）參照相同或類似條件下同一企業同一股東或其他股東股權轉讓價格核定股權轉讓收入。（3）參照相同或類似條件下同類行業的企業股權轉讓價格核定股權轉讓收入。（4）納稅人對主管稅務機關采取的上述核定方法有異議的，應當提供相關證據，主管稅務機關認定屬實后，可采取其他合理的核定方法。

問：出讓人不認可稅務機關的核定結果怎么辦？

答：如果納稅人（出讓人）不認可稅務機關采取的核定方法或核定結果，應當將相關證據提交給稅務機關，待認定屬實后，再另行核定。也可以直接向稅務機關提出異議。盡管稅務機關根據《征管法》、《個人所得稅法》相關規定，對自然人股權轉讓價格明顯偏低又無正當理由的，有權進行核定應納稅所得額。但實際上，稅務機關對自然人股權轉讓價格是否合理缺少判斷依據，同時由于股權作價的復雜性，稅務部門如何妥善地核定轉讓所得在實踐中有一定難度。

問：必須由股權出讓方去稅務機關繳納稅款嗎？

答：國家稅務總局《關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（國稅函〔2009〕285號）規定，股權交易各方在簽訂股權轉讓協議并完成股權轉讓交易以后至企業變更股權登記之前，負有納稅義務或代扣代繳義務的轉讓方或受讓方，應到主管稅務機關辦理納稅（扣繳）申報，并持稅務機關開具的股權轉讓所得繳納個人所得稅完稅憑證或免稅、不征稅證明，到工商行政管理部門辦理股權變更登記手續。可見，負有納稅義務的出讓方及負有代扣代繳義務的受讓方都可以去稅務機關繳納稅款。

問：將股權轉讓給直系親屬能否減免稅款？

答：對于直系親屬間的股權轉讓是否繳納個稅，國務院財稅部門尚無明確規定。根據2014年《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》第十三條規定，符合下列條件之一的股權轉讓收入明顯偏低，視為有正當理由：（1）能出具有效文件，證明被投資企業因國家政策調整，生產經營受到重大影響，導致低價轉讓股權；（2）繼承或將股權轉讓給其能提供具有法律效力身份關系證明的配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人；（3）相關法律、政府文件或企業章程規定，并有相關資料充分證明轉讓價格合理且真實的本企業員工持有的不能對外轉讓股權的內部轉讓；（4）股權轉讓雙方能夠提供有效證據證明其合理性的其他合理情形。該管理辦法明確界定將股權轉讓給配偶、父母、子女、祖父母、外祖父母、孫子女、外孫子女、兄弟姐妹以及對轉讓人承擔直接撫養或者贍養義務的撫養人或者贍養人，屬于計稅依據明顯偏低的正當理由。如果轉讓方計稅依據低至零，則屬于直系親屬間股權無償轉讓或贈予的情形，不需要繳納個人所得稅。盡管直系親屬間股權贈予不需要繳個稅，但納稅人也需要注意部分地方稅務機關的征管規定。比如河北省地方稅務局《轉發國家稅務總局關于加強股權轉讓所得征收個人所得稅管理的通知》（冀地稅函〔2009〕119號）對無償轉讓股權行為作出了規定：對于繼承、遺產處分、直系親屬之間無償贈予股權的情況，對當事雙方不征收個人所得稅。納稅人需要提供公證機構出具的贈與人和受贈人親屬關系的公證書、撫養關系或贍養關系公證書（或鄉鎮政府或街道辦事處出具的撫養關系或贍養關系證明）、《繼承公證書》等相關證明，并填寫提交《個人股東變動情況報告表》，稅務部門應認真審核并留存復印件。可見，對于直系親屬間轉讓股權的個人所得稅問題需要結合當地實際情況進行具體統籌安排。

問：養子女受讓股權是否屬于有正當理由的低價轉讓？

答：屬于。根據《收養法》規定，養子與親生子女具有同樣的權利與義務，按要求提供具有法律效力身份關系證明，稅務機關允許低價轉讓股權，不需要核定股權轉讓收入。問：以股權對外投資是否涉及個人所得稅？答：盡管以股權對外投資屬于非貨幣交易，但《股權轉讓個人所得稅管理辦法（試行）》明確股權對外投資屬于股權轉讓的范疇，應當繳稅。例如：王某以其持有的甲公司100% 股權合計作價1 00萬元投資到乙公司。假設王某持有甲公司股權的原值為10萬元，則該筆交易的應納稅所得額為1 00萬元-10萬元=90萬元（不計其他費用），應繳納個人所得稅90萬元20%=18萬元。問：股權轉讓時產生的評估費、拍賣費等費用是否可以扣除？答：在股權轉讓過程中，由于被投資企業有房屋、土地使用權等資產且占比例大，依法需要評估，于是會產生評估費；通過拍賣形式的股權轉讓，轉讓雙方可能支付拍賣手續費。根據《股權轉讓所得個人所得稅管理辦法（試行）》的規定，“取得股權直接相關的合理稅費”屬于可以扣除的范疇。因此，對于上述這些費用可以在計稅時予以扣除。

問：能否為股權轉讓提供避稅方案？

答：稅務機關對股權轉讓征收個人所得稅屬于行政行為的范疇。我們認為，所謂的避稅也應當是在遵守我國法律的規定這一大的前提下進行合理的稅務籌劃。通過前文的論述可以知道，平價或折價轉讓股權無需繳納個人所得稅，但溢價轉讓股權則要以溢價的差額為基數繳納個人所得稅。只有進行合理的稅務籌劃來降低這個差額，才能達到降低稅負的目的。筆者試舉一例對合理的稅務籌劃進行簡要說明。例：甲公司成立于2010年，注冊資本100萬元。兩股東王某和張某分別持股60%、40%。2016年，張某欲將自己的全部股權以300萬元的價格轉讓給劉某（假設股權轉讓過程中的其他費用共計3000元固定不變）。劉某應繳個人所得稅金額為（3000000-1000000*40%-3000）*20%=519400元。假設甲公司在2010年至2016年經營期間，為了公司發展的需要，股東王某和張某陸續為公司補充資金100萬元，并將此列入公司資產負債表中的“實收資本”科目。根據我們的一般理解，此種情況下劉某購買張某的股權應納稅額為（3000000-2000000*40%-3000）*20%=439400元。但這種計算方式是錯誤的，稅務機關依然會按519400元對劉某征收稅款。這是因為，甲公司將100萬元的股東出資計入實收資本違反了《公司注冊資本登記管理規定》及《小企業會計制度》的規定，地稅局只能依據具備法律效力的公司注冊資本進行計稅。劉某若想降低自己的個人所得稅，可以要求甲公司按照財務制度將超過注冊資本的份額計入“資本公積”并將其部分轉增注冊資本，以增加財產原值的方式降低個人所得稅。實際上，根據股權轉讓雙方及企業的不同情況，可以做出的稅務籌劃方案是多種多樣的，如合理利用認繳制提高股權原值、合理利用核定轉讓價款明確財產份額、合理利用國家政策低價轉讓以及合理利用代扣制度助力股轉談判地位等等，需要深入企業了解股權轉讓的具體情況，才能作出較為妥善的籌劃方案。